17.11.2021 | ERP | 5844

Se apropie finalul de an, moment în care majoritatea firmelor simulează un calcul al impozitului pe profit, sau bugetează venituri și cheltuieli pentru anul următor. Pentru a avea o situație cât mai fidelă a cheltuielilor care stau la baza calculului impozitului pe profit le vom aprofunda mai jos pe cele care au deductibilitate limitată.

Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

Conform art. 25 alin. (3) din Codul fiscal, printre cheltuielile cu deductibilitate limitată se află următoarele:

• cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% aplicate asupra unei baze formata din profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cele de protocol;
• cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5% aplicate asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii;
• scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;
• pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;
• 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de nouă scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului;
• cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve;
• cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar;
• amortizarea.

Separat de deductibilitatea limitată a acestor tipuri de cheltuieli vom aborda deducerile din impozitul pe profit respectiv impozitul pe veniturile microintreprinderilor și ma refer aici la cheltuielile cu sponsorizările în bani sau în natură, cheltuielile privind achiziționarea caselor de marcat și bonificațiile acordate conform prevederilor legale.

În continuare vom detalia aspecte importante pe care trebuie să le avem în vedere la anliza acestor cheltuieli.

Cheltuielile de protocol

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit și cele de protocol.

În cadrul cheltuielilor de protocol se includ și cele înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit prevederilor titlului VII din Codul fiscal pentru cadourile cu valoare mai mare de 100 lei oferite de contribuabil.

Bază de calcul = Rezultat brut + Cheltuieli cu impozitul pe profit + Cheltuieli de protocol – Cheltuieli înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite

Prin urmare, dacă la sfârșitul anului, situația la o societate se prezintă astfel: venituri totale – 5000 lei, cheltuieli totale – 3000 lei, din care 500 lei cheltuiala cu impozitul pe profit aferentă trimestrului anterior și cheltuieli de protocol de 700 lei. Achizițiile care au dus la înregistrarea cheltuielilor de protocol reprezintă cadouri cu valoarea unitară mai mică de 100 lei/beneficiar, societatea având drept integral de deducere a TVA.

Pentru a determina rezultatul impozabil vom avea:

• Cheltuieli de protocol deductibile = (Venituri totale – Cheltuieli totale + Cheltuieli cu impozitul pe profit + Cheltuieli de protocol) x 2% = (5000 lei – 3000 lei + 500 lei + 700 lei) x 2% = 64 lei
• Cheltuieli de protocol nedeductibile = Cheltuieli de protocol – Cheltuieli de protocol deductibile = 700 lei – 64 lei = 636 lei
• Rezultat impozabil = Venituri totale – Cheltuieli totale – Venituri neimpozabile (Dividende) + Cheltuieli nedeductibile (Cheltuieli cu impozitul pe profit + Cheltuieli de protocol nedeductibile) = 5000 lei – 3000 lei + (500 lei + 64 lei) = 2564 lei

Cheltuielile sociale

Cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de până la 5% aplicate asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii.

Conform art. 25 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal cheltuieli sociale sunt considerate următoarele:

• ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile grave și incurabile, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament;
• cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor unități aflate în administrarea contribuabililor, precum: creșe, grădinițe, școli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști și altele asemenea;
• cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaților și copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice și/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariații proprii și membrii lor de familie, precum și contribuția la fondurile de intervenție ale asociațiilor profesionale ale minerilor;
• alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern.

Prin urmare o societate înregistrează următoarele cheltuieli sociale: tichete de creșă acordate în conformitate cu legislația în vigoare – 1.000 lei, cadouri pentru salariați și copiii minori ai acestora – 2.000 lei, bilete de tratament și odihnă acordate salariaților – 3.000 lei, fondul de salarii este de 100.000 lei în cazul 1 sau de 500.000 lei în cazul 2.

Cheltuieli sociale = 1.000 lei + 2.000 lei + 3.000 lei = 6.000 lei

Astfel, pentru a determina deductibilitatea cheltuielilor sociale vom avea în primul caz:

• Cheltuieli sociale deductibile = 100.000 lei x 5% = 5.000 lei
• Cheltuieli sociale nedeductibile = 6.000 lei – 5.000 lei = 1.000 lei

În cazul al doilea vom avea:

• Cheltuieli sociale deductibile = 500.000 lei x 5% = 25.000 lei
• Cheltuielile sociale nu depășesc limita de 5% din fondul de salarii, prin urmare acestea sunt deductibile integral.

Scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/ depozitare, potrivit legii

Scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legislației în materie, inclusiv cheltuielile cu bunuri cu termen depășit de valabilitate conform legii sunt deductibile limitat la calculul impozitului pe profit. Nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu.

De exemplu,o societate care comercializează fructe suportă pe parcursul transportului acestora o pierdere de 5.000 lei din totalul cantității aprovizionate, în valoare de 50.000 lei. Cantitatea rămasă este vândută la prețul de 80.000 lei. Limita maximă de perisabilitate pentru transportul fructelor este de 0,5%.

• Limita de perisabilitate = 50.000 lei x 0,5% = 250 lei
• Perisabilități nedeductibile fiscal = 5.000 lei – 250 lei = 4.750 lei
• TVA aferentă = 4.750 lei x 9% = 427,5 lei

Pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie

Pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu sunt deductibile limitat la calculul impozitului pe profit.

Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice

Sunt deductibile în cotă de 50% cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de nouă scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului.

Acest tip de cheltuieli sunt integral deductibile pentru situațiile în care vehiculele sunt utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, de pază și protecție și de curierat, de agenții de vânzări și de achiziții, pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie, pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către școlile de șoferi. Nu intră sub incidența acestor prevederi cheltuielile privind amortizarea.

Aplicarea limitei de 50% pentru stabilirea valorii nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal se face după aplicarea limitării aferente taxei pe valoarea adăugată, respectiv aceasta se aplică și asupra taxei pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al TVA.

În cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitării fiscale se cuprind cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, cum sunt: impozitele locale, asigurarea obligatorie de răspundere civilă auto, inspecțiile tehnice periodice, rovinieta, chiriile, partea nedeductibilă din taxa pe valoarea adăugată, dobânzile, comisioanele, diferențele de curs valutar etc.

Prin urmare, cheltuielile cu revizia tehnică a unui autoturism care nu este utilizat de societatea deținătoare exclusiv în scopul activității economice sunt în sumă de 2.000 lei, TVA 19%.

• Partea de TVA nedeductibilă = (2.000 lei x 19%) x 50% = 190 lei
• Baza de calcul al valorii cheltuielilor cu revizia nedeductibile = 2.000 lei + 190 lei = 2.190 lei
• Valoarea cheltuielilor cu revizia nedeductibile = 2.190 lei x 50% = 1.095 lei

Cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere și rezerve

Conform art. 26 alin. (1) din Codul fiscal, rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat sau din patrimoniu.

Bază de calcul = Rezultat brut + Cheltuieli cu impozitul pe profit

În cazul în care rezerva legală este folosită pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, inclusiv pentru majorarea capitalului social, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări, în aceeași limită, este deductibilă la calculul rezultatului fiscal.

Sa presupunem că, la o societate, la sfârșitul anului dispunem de următoarele informații: venituri totale – 50.000 lei, din care venituri din reluarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante – 10.000 lei, cheltuieli totale – 25.000 lei, din care amenzi și penalități datorate statului – 3.000 lei și impozit pe profit aferent trimestrului III – 4.000 lei, capital social – 10.000 lei, rezervă legală din anii precedenți – 500 lei.

Condițiile care trebuie respectate în scopul stabilirii rezervei deductibile la calculul impozitului pe profit:

• (Rezultat contabil + Cheltuieli cu impozitul pe profit) x 5% = (50.000 lei + 4.000 lei) x 5% = 2.700 lei
• Capital social x 20% = 10.000 lei x 20% = 2.000 lei
• Rezerva legală deductibilă poate fi majorată din rezultatul anului curent cu maximum 2.700 lei. Suma necesară atingerii plafonului este însă de 1.500 lei (2000 lei-500 lei).
• Rezervă legală totală după majorare = 1.500 lei + 500 lei = 2.000 lei
• Rezultat fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile (Venituri din reluarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante) + Cheltuieli nedeductibile (Cheltuieli cu impozitul pe profit + Amenzi și penalități datorate statului) – Deduceri fiscale (Rezervă legală deductibilă) = (50.000 lei – 25.000 lei) – 10.000 lei + (4.000 lei + 3.000 lei) – 1.500 lei = 20.500 lei.
• Impozit pe profit = 20.500 lei x 16% = 3280 lei

2. Provizioanele pentru garanții de bună execuție acordate clienților se supun următoarelor reguli de deductibilitate:

• Se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garanție în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în convențiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.
• Pentru lucrările de construcții care necesită garanții de bună execuție, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiția reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate și confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.
• Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanțiile de bună execuție se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanție înscrise în contract.

3. Ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt deductibile în limita unei cote de 30% în cazul în care creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

• sunt neîncasate într-o perioadă care depășește 270 de zile de la data scadenței, nu sunt garantate de altă persoană, sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului.

4. Ajustările pentru deprecierea creanțelor sunt deductibile în limita unei cote de 100% în cazul în care creanțele îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

• sunt deținute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație, sau sunt deținute la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvență, nu sunt garantate de altă persoană, sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului.

Cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar

Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor obținute de la entități nespecializate conform art. 27 din Codul fiscal sunt deductibile limitat în funcție de nivelul gradului de îndatorare.

Gradul de îndatorarea capitalului = Media capitalului împrumutat cu termen de rambursare peste un an

Capitalul împrumutat reprezintă totalul creditelor și împrumuturilor obținute de la persoane sau instituții nespecializate în activitatea de creditare, cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

Nu vom considera capitalul împrumutat:

• creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situația în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor/împrumuturilor pe care le prelungesc, depășește un an;
• creditele/împrumuturile cu termen de rambursare peste un an pentru care în convențiile încheiate nu s-a stabilit obligația de a plăti dobânzi.

În cazul în care cheltuielile din diferențe de curs valutar (RD 665 "Cheltuieli din diferențe de curs valutar") depășesc veniturile din diferențe de curs valutar (RC 765 "Venituri din diferențe de curs valutar"), pierderea va fi tratată ca o cheltuială cu dobânzile.

Cheltuielile din diferențe de curs valutar sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Astfel, o societate datorează dobânzi în valoare de 9400 lei pentru un împrumut primit de la un asociat. Rata dobânzii este de 4,25%, cu 2,5% mai mare decât nivelul ratei dobânzii de referință a BNR (1,75%). Gradul de îndatorare este de 3,2.

• La nivelul ratei dobânzii aplicate de BNR, cheltuielile cu dobânda ar fi fost egale cu 3.871 lei ((9400 lei x 1,75%)/4,25%).
• Cheltuieli cu dobânda nedeductibile cu posibilitatea reportării ulterioare = 3.871 lei
• Aceste cheltuieli se reportează pentru a fi recuperate în perioada în care gradul de îndatorare va fi mai mic de 3.
• Cheltuieli cu dobânda nedeductibile fără posibilitatea reportării ulterioare = 9.400 lei – 3.871 lei = 5.529 lei
• Cheltuiala cu dobânda aferentă instituțiilor financiare agreate de BNR este întotdeauna deductibilă din punct de vedere fiscal.

Amortizarea fiscală

Potrivit art. 28 din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

Conform art. 7 pct. 44 lit. c) din Codul fiscal, valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile și a terenurilor reprezintă costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz.

Prin valoare fiscală rămasă neamortizată se înțelege diferența dintre valoarea fiscală la data intrării în patrimoniu, în care se include și taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă, și valoarea amortizării fiscale.

Amortizarea fiscală se calculează din luna următoare celei în care se pune în funcțiune mijlocul fix amortizabil.

Pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult nouă scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, din categoria M1, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună, fiind exceptate vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgență, de pază și protecție și de curierat, de agenții de vânzări și de achiziții, precum și pentru test drive. Exceptate sunt și vehiculele utilizate exclusiv pentru pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie, pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte persoane, transmiterea dreptului de folosință, în cadrul contractelor de leasing operațional sau pentru instruire de către școlile de șoferi.

Amortizarea contabilă este tratată drept cheltuială nedeductibilă, în timp ce amortizarea fiscală intră în categoria deducerilor. Ambele valori au rubrici distincte în formularul 101 "Declarație privind impozitul pe profit", la rândul 11 "Amortizare fiscală" și, respectiv, la rândul 28 "Cheltuieli cu amortizarea contabilă".

Tratarea cheltuielilor cu deductibilitate limitată în Nexus ERP

În Nexus, toate aceste tipuri de cheltuieli sunt calculate automat și evidențiate distinct la culegerea informațiilor în Declarația 101, respectiv în Formular impozit venit microintreprindere, in cazul microintreprinderilor.

Vom putea vedea dacă ne incadrăm in limitele de deductibilitate consultând sumele aduse în liniile verzi de la finalul declarației. Această zonă din declarație o putem customiza, adică putem adăuga si alte linii pe care le considerăm importante la calculul impozitului pe profit. De asemenea, la liniile deja existente putem modifica formulele pentru un rezultat exact. De exemplu, in fereastra deschisă prin dubluclick pe linie avem posibilitatea de a insera si alte conturi decât cele incluse în formulă în mod implicit.

La următoarea declarație, pentru a reinițializa sumele implicite, va trebui să ștergem inițial toate liniile verzi, urmând ca acestea să fie din nou cu zero. Ulterior, prin Calcul, vor fi preluate sumele din perioada curentă de analiză.

---